税务实务研究

新收入准则系列案例专题五：软件集成服务业务——设备销售与集成服务是否为单独履约义务

1.案例背景

甲公司与乙公司签订合同，为其采购非甲方生产的指定计算机硬件产品设备，并提供集成服务，合同总价款为 30 万元。

硬件产品采购内容包括：甲公司负责将硬件产品运送到乙公司指定地点，承担运输、包装、装卸及运输保险费用，产品在所有权转移给乙公司前的全部风险由甲公司承担。产品的质保期，不早于合同项下产品的验收合格日（需进行加电测试、安装调试或集成服务的，应不早于所有服务完成并验收合格之日），质保期内如产品出现任何问题，乙公司有权要求甲公司无条件免费维修、更换或退货。若需要原厂商提供安装调试服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。

集成服务的内容包括：甲负责相关产品到货、验货、配合原厂实施、协调原厂解决实施中遇到的问题、新产品的使用及技能传递、项目验收等工作，并在合同期内负责协调项目有关的技术支持工作。负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货。与客户共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与客户和厂商共同签署验货报告。与厂商明确责任，完成或协调、配合厂商完成设备的安装、调试工作，及基础软件（操作系统）的安装、配置等工作，保证安装与配置正确。配合乙公司完成项目的验收工作，参与验收方案的编写，提供项目总结报告。项目实施过程中，如出现技术障碍、运行故障等问题，甲公司有义务和责任组织、协调相关方快速解决问题。若需要原厂商提供集成服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。集成服务工作完成后，乙公司自收到甲方验收通知5日内开始进行验收，验收合格后签署验收合格证明。

乙公司向甲公司分阶段支付款项：自硬件产品经甲乙双方确认数量无误外包装完好的30日内，支付合同总金额的80%，自乙公司要求硬件产品加电验收合格后 30 日内，支付合同价款的 20%。

2.重点问题探讨

（1）识别合同中的履约义务。甲公司向乙公司做了两项承诺，设备采购及提供集成服务。根据新收入准则，单独的设备或者集成服务都能使乙公司受益，集成服务没有提供重大服务对设备进行整合，对设备不存在重大修改定制或者高度关联，因而设备和集成服务是两项单独的履约义务。

（2）判断为主要责任人或代理人。在设备采购中，需要分析甲公司是主要责任人还是代理人。判断的标准是在该等设备的控制权转移给乙公司之前，甲公司是否控制该设备，由此确认甲公司是主要责任人还是代理人。新收入准则指南指出：当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。

从合同约定来看，甲公司的职责是承诺向乙公司提供特定厂商的硬件设备，但是在设备转让给乙公司之前甲公司并非能够控制该设备。对于甲公司来说，核心技术不是提供设备，而是负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货，与乙公司共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与乙公司和厂商共同签署验货报告。若后续设备出现技术障碍、运行故障等，有义务和责任组织、协调相关方对问题快速解决。从承担向乙公司转让商品的主要责任看，乙公司虽然指定了原厂产品，但是要求由甲公司提供，因而在乙公司来甲公司承担转让商品的主要责任。从转让商品之前或之后承担商品的存货风险来看，甲公司在商品转让之前和之后都不承担存货风险。设备相关的故障、维护支持服务由原厂提供。从是否有权决定商品的交易价格来看，设备价款和服务的价款合并在一起的，无法判断甲公司是否有权决定设备的价格。

因此，倾向于甲公司为代理人，但仍需结合设备采购合同以及其他相关事实和情况作出判断。

（3）时段还是时点履行的履约义务。甲公司提供了设备销售和集成服务。需要分析履约义务是时点履约还是时段履约。如果满足时段履约的三个条件之一，则在一段时间内确认收入，不满足则按时点确认收入。时段履约的三个条件进行对比分析如下：

因此，代理服务和集成服务均应该在完成履约义务的时点确认收入。

热点：网红直播带货为什么不能按经营所得交个税？

近日，杭州市税务局稽查局查明网红主播黄薇（网名：薇娅）在2019年至2020年期间通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。税务局依法对黄薇作出税务行政处理处罚决定，追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计13.41亿元。此案引发关注，网红带货偷逃税的主要手段是将劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得。税法规定，网红带货的佣金和坑位费应按劳务报酬所得项目计算纳税。此次事件对网红带货企业的影响主要体现在其开具的发票可能被认定为“不合规”，既不能抵扣增值税进项税额，又不能作为税前扣除的凭证。

一、先说说网红带货偷逃税的主要手段

从公布的案情看，无论是黄薇(网名：薇娅)案，还是朱宸慧、林珊珊案，都提到通过“设立个人独资企业、合伙企业”，“虚构业务将其劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得”。

劳务报酬所得属于综合所得的组成部分，跟多数人领工资交税是同属一个项目，边际税率45%，只要应纳税所得额超过96万元，税率就变成了45%。

96万元/年对于大多数打工人是有点“遥不可及”，但是对于网红带货来说，却仅仅是“毛毛雨”，人家一场直播可能就不止这个数字。

而“经营所得”，核定征收的话，通常是按照10%应税所得率计算应纳税所得额，然后再乘以税率5%-35%，结果最后实际税负只是收入的0.5%-3.5%，而税收洼地还在这个基础上给予一定的返还，最终税负远远低于3.5%。

即便是“经营所得税”不是核定征收，而是采纳查账征收，也是可以扣除各类经营费用支出和雇员的工资，这其中可以做文章的地方就多了。最后得到利润（经营所得税）肯定比收入低了很多，然后税率是5%-35%，最高的边际税率是35%，也比综合所得的最高边际税率低10%。

因此，按照“劳务报酬所得”计税，网红们肯定会觉得税负高了。

这时，我们各路财税专业人士就出来了，尤其是各路“筹划大师”就出来帮人筹划了，否则人家网红又不是干这个专业的，怎么知道能够少缴税！

加上各地税收洼地“招商”的配合，因此网红就顺理成章地在各税收洼地去成立很多个体工商户、个人独资企业、合伙企业，然后把个人的佣金和直播“坑位费”转移到这些所谓的“企业”去，从而达到少缴税之目的。

二、为什么直播带货不能按照经营所得交个税？

跟一般的“吃瓜群众”不同，会计人员和财税人员，因为具备一定专业知识，就会想“为什么直播带货不能按照经营所得交个税？”

人家网红明明就成立有个人独资企业等，与被带货的企业也签署有协议，业务交易都是真实的，为什么最终按照“经营所得”交税就变成了偷漏税呢？

《杭州市税务局稽查局有关负责人就黄薇偷逃税案件答记者问》有这样一条：

2.黄薇的违法事实有哪些？

答：2019年至2020年期间，黄薇通过隐匿其从直播平台取得的佣金收入虚假申报偷逃税款；通过设立上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款；从事其他生产经营活动取得收入，未依法申报纳税。

我局依据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，依法确认其偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。

网红在直播带货中，主要有两笔收入：佣金、坑位费。

（一）佣金的涉税问题

佣金，很好理解，就是根据货物销售按照一定比例提成。

对于佣金，税务上的规定也是非常明确的。

1.增值税方面

财税（2016）36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“现代服务-商务辅助服务-经纪代理服务”，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

因此，取得销售货物的佣金收入，需要按照“经纪代理服务”缴纳增值税。

2.个人所得税方面

《个人所得税法实施条例》第六条规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

个人直播带货的过程，可以对照上述规定，提供了“表演”“展览”“介绍服务”“经纪服务”等，其取得的收入完全就符合《个人所得税法实施条例》规定“劳务报酬所得”范围。

（二）坑位费

何谓“坑位费”？

顾名思义，从字面上理解，坑位费就是指占坑需要付的费用。以前的公厕大多都是需要付费的，不知道发明“坑位费”这一说法，最初的创意灵感来源是不是来自于蹲茅坑付费这一典故？

坑位费是什么意思呢？在了解直播卖货里的坑位费之前，我们首先需要清楚，天下没有免费的午餐，不要认为自己的产品多好，网红主播就可以免费帮你带货，那当然是有偿帮你卖货。一般来讲，有偿合作有两种方式，一种是“佣金”的形式，即帮你卖多少货，对应提多少成的佣金。如果卖了100万的货，佣金约定的是30%的话，那么主播则会提走30万元的分佣。根据主播级别不同，产品不同，佣金的比例不同，市面上的主播红人佣金大多集中在20%-40%。

但是你如果只想以付“纯佣金”的方式跟网红主播合作，大多数主播都是不干的，除非你的产品特别好，品牌也特别强势，价格也特别有吸引力，主播觉得划算才会接。不然的话，纯佣只不过是商家的一厢情愿而已。

所以说，大多数直播带货主播都是需要付“坑位费”的，也就是想让网红主播帮你带货，那么一定要给商品上架费用，也可以称为服务费或者发布费。坑位费付了，你的产品才有资格出现在主播的直播间，而至于卖不卖得出去，或者你的产品卖得怎么样，那是主播也不会承诺和保证的。好比你去付了费，买了公厕的门票，会给你一个蹲坑位的资格，但是拉便便，拉不拉得出来，拉得出来多少，那是你自个儿的事情。

坑位费的高低，完全取决于网红的知名度！

言归正传，拉回来说说咱们税务上的事情。

了解“坑位费”以后，你会发现这所谓的“坑位费”实际上就是人家网红靠名气挣钱，或者说靠“脸”挣钱。

根据《国家税务总局关于印发<广告市场个人所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发﹝1996﹞148号）第五条规定：纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。

网红的“脸”，是个人的，而不是企业的，所以税法早有规定，“提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税”。即便是网红成立了各类企业，也改变不了需要个人按照劳务报酬所得项目计算纳税。

那么，增值税应该怎么缴纳呢？

财税（2016）36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

因此，坑位费在增值税方面应按照“销售无形资产”缴纳。

游戏公司销售游戏道具——提供服务VS转让无形资产的辨析

本文主要探讨了游戏公司销售游戏道具与游戏玩家之间转让游戏道具在税收处理上的差异。文章认为，游戏公司销售游戏道具的本质是在道具的生命周期内，持续为玩家提供在虚拟环境中能实现期望功能的服务，因此在增值税上应该界定为电信增值业务服务收入，在企业所得税上一般界定为软件服务收入。而游戏玩家之间转让游戏道具则属于财税〔2016〕36号中所列举的“网络游戏虚拟道具”交易，他们之间应该在增值税上按转让“其他权益性无形资产”缴纳增值税，在个人所得税上按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

游戏公司销售游戏道具和游戏玩家之间转让游戏道具，在商业模式和交易属性上也是存在本质差异的。我们要从这些交易的基本元素入手分析，切不可简单的看字面去分析。

对于网络游戏而言，实际上是游戏公司通过招聘游戏开发人员，编写软件、购置服务器，提供的网络游戏服务。而游戏道具的产生，其背后的实质是游戏公司的开发人员通过编写软件、结合服务器实现的在虚拟环境中的一个功能。要使得这个游戏道具产生、并在游戏中能发挥功能、在虚拟环境中能交易，其背后都需要游戏公司雇佣软件人员、购买服务器提供服务才能实现。如果软件有BUG、或者服务器出错，道具就可能灭失。所以，当游戏玩家充值购买游戏道具（游戏道具的产生）、游戏玩家在虚拟游戏环境中使用游戏道具实现期望的效果（游戏道具的使用）、游戏玩家在虚拟环境中交易游戏道具（游戏道具的买卖），这些背后都需要软件公司持续的提供综合的在线软件开发、运维的整体服务，才能实现这些功能。

所以，从本质上来看，当游戏玩家充值向游戏公司购买游戏软件，对于游戏公司而言，其并不是转让无形资产，其本质是游戏公司在道具的生命周期内，持续为玩家提供在虚拟环境中能实现期望功能的服务。所以，我们文章中说了，对于游戏公司取得玩家充值购买游戏道具的收入，在增值税上应该界定为电信增值业务服务收入，在企业所得税上一般界定为软件服务收入。

从另外一个角度也可以论证这个问题。如果界定为转让无形资产，那在转让前这个无形资产就应该存在。实际上游戏公司是这个道具的创造者，在游戏玩家充值购买游戏道具前，这个游戏道具是不存在的，只有充值后，才新产生了这个虚拟道具。

但是，对于游戏玩家而言就完全不一样了。当游戏玩家充值购买游戏道具后，其在虚拟环境中就取得了一个具有使用期限的虚拟资产（游戏道具）。此时，不同的玩家在虚拟环境内转让游戏道具，这才属于财税〔2016〕36号中所列举的“网络游戏虚拟道具”交易，他们之间应该在增值税上按转让“其他权益性无形资产”缴纳增值税，在个人所得税上根据《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕818号）规定，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

网络直播行业主播打赏收入，个人所得税如何交税

文章主要探讨了网络直播行业中主播的打赏收入在个人所得税方面的处理问题。目前对于网络主播个人取得的打赏收入，在个人所得税征税性质的界定上存在三种观点：1. 视为劳务报酬所得；2. 视为偶然所得；3. 参照国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知，认为不应征收个人所得税。文章认为，参考美国的“归因论”，在B2C模式下，主播个人和直播公司存在雇佣关系时，打赏收入应视为“工资、薪金所得”；不存在雇佣关系或在C2C模式下，应视为“劳务报酬所得”。将打赏收入界定为“偶然所得”并不恰当。

观点1：网络主播取得这些收入是基于其提供劳务取得的，具体区分B2C还是C2C的情况。在B2C的情况下，网络主播和公司签订劳动合同，代表公司对外提供秀场、游戏主播服务，打赏收入首先归属公司，公司结算个人，有雇佣关系则按属于“工资、薪金所得”，无雇佣关系则属于“劳务报酬所得”，由公司代扣代缴个人所得税。C2C的模式下，网络主播就是以个人名义在直播平台注册，提供直播服务，取得打赏收入，按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。

观点2：在C2C的模式下，无论是秀场主播还是游戏主播，本身主播进行才艺表演和游戏表演，观看是免费的。观众的打赏是处于对主播个人的欣赏，他可以不给一分钱，也可以看心情给很多钱，具有随意性和偶然性。比如，一个街头艺人背着个音箱和过路人说，你可以点歌，一首30元，这种肯定属于“劳务报酬所得”。但是，如果一个街头艺人自己唱歌，免费观看，前面放个帽子，观众自己看着随意给。其实这种线下场景的收入和直播打赏收入就很类似。抛开征管的因素（线下税务机关根本无法监管，线上提现可以监管），仅从收入性质角度来看，一种观点认为，这种更像一种偶然性质的所得，倾向于按照“偶然所得”20%的税率征收个人所得税更恰当。

观点3：参考《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函【2015】409号）文件第三条的规定：“个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规规定的应税所得，不征收个人所得税”。那在C2C的模式下，个人观众通过货币充值虚拟道具打赏，主播个人提现，实际上就是个人之间派发的现金网络红包，此时网络直播平台只是提供的一个中间结算功能。因此，参照税总函【2015】409号的规定，对于网络主播个人取得的打赏收入不应该征收个人所得税。依照观点3的，实践也有案例。比如，对于微信公众号而言，个人微信公众号就属于C2C的模式。在目前的微信平台扣税模式中，对于个人微信公众号取得的广告点击收入、付费阅读收入，微信平台在个人提现时都是按照“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税。而对于文章现金打赏收入，微信平台直接结算个人，不代扣个人所得税。同时，为了避免收入性质界定麻烦，微信平台设置了规则，在个人公众号转为企业公众号后，即从C2C变为B2C后，系统就直接自动取消了文章打赏功能，以避免不必要的争议。

其实，所有线上的商业模式在线下都有对应的场景。比如，在美国餐厅消费中，顾客除了向餐厅支付餐费外，还需要给服务员支付小费，这种小费就是一种打赏收入。但在实际交易场景中，小费的支付有两种模式：

1、顾客在餐厅结账时，只需要向餐厅支付餐费。小费由顾客看心情和服务员服务态度随意给，5美元、10美元、甚至50美元不限，顾客直接给现金给服务员。这种就属于C2C的模式。

2、顾客在餐厅结账时，账单中除了有餐费外，还有一个就是按照餐费10%或者20%的比例计算的小费，顾客必须先支付给餐厅，餐厅再结算给服务员。这种就是典型的B2C的模式，服务员和餐厅之间存在雇佣关系。

实际上，美国税务机关早在2012年就规定，所有服务行业员工在模式1下拿到的小费都属于综合常规主动收入，适用最高37%的边际税率。这种小费指的是由消费者自由支付；消费者有权决定小费的额度；小费的数量不能协商或者由雇主的意志所主宰。

后期，美国税务机关又发布一个规定，对于餐厅在模式2中在用餐账单中收取的自动小费不符合小费的定义，这部分收入餐厅结算给员工时，也要计入员工薪资，按照综合常规主动收入交税。

所以，我们可以看到，在美国的税法规定中，不管是在B2C还是C2C模式下，服务员取得的小费，都属于积极主动收入，需要缴纳个人所得税。而这个积极主动收入，就类似于我国的“综合所得”项目。按照这种观点就是，虽然模式1中的小费由消费者随机支付，金额也具有随机性，雇主无法主宰。但从所得性质“归因论” 的角度来看，这个小费也属于服务员提供“任职、履约、受雇” 服务中取得的，不管这个所得是由雇主支付，还是消费者支付，不管这个金额是确定的，还是随机的，用“归因论”角度看，这都属于服务员取得的薪酬所得，应按薪酬所得缴纳个人所得税。

同时，我们对于税总函【2015】409号中提到的“个人之间派发的现金网络红包”这种形式可能也要做进一步区分，比如亲属之间的馈赠、朋友之间的打赏，这种不以提供任何劳务为前提的打赏，应该不征收个人所得税。但是，对于直播中的打赏，虽然他是随机的，但他是以主播提供秀场、游戏劳务为前提的。因此，这种打赏和亲属、朋友之间的打赏在性质上细究还是有差异的，不能简单套税总函【2015】409号文。

因此，如果参考美国那种“归因论”，我们认为对于秀场、游戏直播中，在B2C的模式下，如果主播个人和直播公司存在雇佣关系，则其取得的打赏收入应该属于“工资、薪金所得”，主播个人提现环节，公司承担法定扣缴义务。如果主播个人和公司不存在雇佣关系，或者在C2C模式下，主播个人的打赏收入应界定为“劳务报酬所得”，主播提现环节，由平台公司代扣代缴个人所得税。

所以，总体来看，仅仅以打赏收入产生的随机性、金额的随机性、是否主播公司能主宰性这个维度，而忽视其所得产生的原因和背景，将其界定为“偶然所得”似乎也并不恰当。

网络文娱行业常见偷逃税违法手段盘点

（一）网络文娱传统的税务违法手段

1、转换收入性质：将工资薪金与劳务报酬转换为经营所得

根据《个人所得税法》的规定，工资薪金与劳务报酬所得适用综合所得税目，税率为3%-45%；经营所得的税率为5%-35%，同时，经营所得是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用及损失后的余额为应纳税所得额。于明星、主播高收入人群而言，若适用经营所得税目，相较于工资薪金与劳务报酬所得的税率较低，还可将生产经营活动中有关的成本、费用等扣除，在满足一定的条件下，可以享受税收优惠政策或按照核定征收方式缴纳个税，极大降低了税负，进而催生了明星、网络主播通过转换收入性质偷逃税的动机。

通常而言，明星、网络主播等文娱人员会通过成立工作室等组织的方式，将税目适用综合所得税率转换为经营所得税率缴纳个税，********及影视制片人栾慧青均是通过此类方式偷逃税。

但需明确指出的是，并非所有通过成立工作室等组织缴纳个税都是偷逃税款，还要综合考虑是否符合税法实质课税原则，明星、网络主播成立的个人工作室是否有实际的办公地点、工作人员、收入与支出是否匹配、是否承担经营风险等。

2、隐匿收入：通过阴阳合同、拆分合同等方式偷逃税

通过签订阴阳合同的方式偷逃税款所引发逃税罪的刑事风险极大。阴阳合同是指交易主体共签订两份合同，一份阳合同提交税务局，以合同中的交易价格作为计税依据，再私下签署一份阴合同用以真实履约，从而达到少缴税款的不法目的。在**偷逃税一案中，其通过签订阴阳合同手段偷逃税款，将实际取得片酬拆分两部分，一部分正常向税局缴纳税款，剩余部分通过签订虚假合同，以其他方式注入公司从而达到隐匿收入，进行虚假申报偷逃税款目的。

在范冰冰一案中，其通过拆分片酬的方式偷逃个人所得税618万。在某公司、卢某某、黄某某逃税罪（2017）粤5302刑初236号一案中，被告人卢某某、黄某某因采取欺骗、隐瞒手段与资产受让方签订”阴阳合同”，达到逃避缴纳税款目的，法院认为两人构成逃税罪，应予以严惩。

故而，以签订阴阳合同方式隐匿收入构成偷税，在一定程度上，具有较强的刑事风险。

3、未扣缴个税：直播平台、公司支付工资未依法履行代扣代缴个税义务

实践中，网络主播与直播平台之间的法律关系认定存在不一，同时，也存在部分网络主播通过经纪公司与直播平台展开合作，主播收益来源存在多样化等原因，导致税收法律关系跟随基础法律关系发生变化，直播平台未能够正确依法履行代扣代缴义务。根据《个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”因此，认定支付所得一方是谁是判断扣缴义务方的关键，网络直播平台应当准确识别并认定其所支付的款项，依法履行代扣代缴义务。

在上述***一案中，其关联公司因未依法履行代扣代缴义务两次被处罚，也存在网络直播平台未能依法履行代扣代缴义务被罚。在《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》中明确指出，网络直播平台、网络直播服务机构应依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得转嫁或者逃避个人所得税代扣代缴义务，不得策划、帮助网络直播发布者实施逃避税。同时，根据《税收征收管理法》第六十九条规定：”扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。“

故而，直播平台若未准确适用法律关系，没有依法履行代扣代缴主播的个人所得税，将面临被处以应扣未扣税款0.5-3倍罚款的行政风险。

4、未如实纳税申报：在规定期限内未依法办理纳税申报

自2018年个税法实施以来，个人所得税采取综合与分类相结合的税收征管模式。国家通过提高起征点、实施专项附加扣除、综合所得年度汇算清缴多项举措推进税负公平。然而，却被部分网络主播所利用，主播单亚辉被处罚的原因就是未在法定期限内如实办理个人所得税汇算清缴，同样被处罚还有主播吴思豪。

根据《税收征收管理法》第六十四条第二款规定：”纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。“该条系税务机关对网络主播未依法纳税申报处以罚款的重要法律依据。

（二）网络文娱新型的税务违法手段

1、 无限推迟纳税义务发生时间：网络直播虚拟道具挂账、未依法确认收入

某公司经营的直播平台因将用户购买虚拟道具未消费金额计入了预收账款会计科目，构成偷税，被处罚款23余万元。除了直播平台取得虚拟道具收入外，华税团队也接到过类似咨询，即：游戏公司所销售虚拟游戏卡取得收入是否可以参照销售储值卡处理，分期确认收入、缴纳税款。

事实上，无论是虚拟道具亦或游戏卡均与储值卡的性质不同。首先，网络直播和游戏公司不属于《单用途商业预付卡管理办法（试行）》第二条所规定的行业，所销售虚拟道具、游戏卡亦不属于单用途预付卡；其次，直播虚拟道具与游戏卡具有不可退回的性质，虚拟道具与游戏卡不能提现，亦不能转让，在购买后即使未消耗完毕，也不会退回给用户。故而，应当在销售虚拟道具与游戏币时一次性确认收入，增值税纳税义务发生时间为销售虚拟道具、游戏币并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

实践中，有部分网络平台为了无限推迟纳税义务发生时间，改变会计收入确认方式，将销售虚拟道具取得收入计入往来账款，达到不缴、少缴应纳税款的不法目的，进而被处罚。

2、利用境外企业偷逃税：将境内个人所得包装成境外企业所得偷逃税款

在明星、网络主播偷逃税款中，惯用技俩是通过虚构业务，将劳务报酬所得转换经营所得的手段偷逃税款，目前，出现一种新型且较为隐蔽的偷逃税款手段。即：较为知名明星或网络主播利用其在业内较强流量优势，要求国内企业将本应支付个人的劳务报酬转变成支付给境外企业，以此隐匿收入偷逃税款，逃避我国的税收监管，因具有跨国特点，取证与稽查难度较大。

3、个人费用公司化：将个人消费、借款，以变相报销、分红的方式偷逃税款

根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）文件，第一条规定了以企业资金为个人投资者等相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出视为企业对个人投资者的红利分配；第二条规定了个人投资者在企业取得的借款，在纳税年度终了后不归还也未用于企业生产经营的，也视为企业对个人投资者的红利分配。

上述***一案中，其曾持有所通报关联公司100%股权，作为关联公司的全资股东将个人消费性支出通过公司走账、报销，被视为是企业对个人投资者的红利分配，按照”利息、股息、红利所得“项目计征个人所得税。

在网络文娱行业，不仅存在明星通过投资的企业走账、报销个人消费支出的现象，也存在假借向企业借款以此掩盖分红事实的行为。一般情况下，企业日常支出、股东向企业借款属于正常业务，利用上述手段逃避缴纳税款，较难被发现，因此，实名举报是税务稽查此类行为的主要线索来源。

网络文娱涉税风险及应对之策

（一）涉税风险：明星、主播偷逃税、虚开风险

明星、主播偷税将受到舆论的共同谴责与抵制。无论是人民日报亦或是中国经济网均对相关偷税案件作出了评论，严厉批判明星、网络主播偷逃税行为。依法纳税是每位公民应尽法定义务，明星、网络主播作为公众人物更应起到表率作用。一旦违法违规，将面临合作方、观众的抵制。

偷税行为除了行政处罚外，还面临逃税罪刑事风险。主要是如因偷税被处罚，未足额缴纳税款、滞纳金、罚款的；或者5年内两次因为偷税被处罚，可以被追究逃税罪的责任。不过，须两次处罚都是偷税。前述的***案件中，税务机关第一次处罚的对象是***的关联公司且未将税务违规行为定性为偷税；第二次处罚的对象系***本人及其关联公司，尽管将本次税务违规行为定性为偷税，但尚属于第一次受偷税处罚，不构成犯罪。但相关责任人不可心存侥幸，如果第二次被处罚就可能被追究刑事责任。

采取虚开发票等手段偷税的，还可能构成虚开。明星、主播注册工作室，利用工作室的名义开展业务，可以对外开具发票。同时，工作室也可以取得发票抵扣成本。在开票的问题上，如果工作室开具了服务发票，但事后被税务局认定为明星、主播个人的“劳务”，不能以工作室名义开具，则工作室开具的发票存在虚开嫌疑。同时，在“拆分收入”的模式下，明星、主播将一笔收入拆分给数十家工作室，部分工作室与明星无关，纯用作收款、开票，则也存在虚开风险。

（二）风险应对：杜绝野蛮生长、加强税务合规

1、提高税务合规意识，定期税务健康体检

明星、网络主播应以通报案例为参考，定期进行自查是否存在上述不合规税务行为，有必要的，可以考虑聘请专业的税务人士研判税务风险，为自我纠错、自我整改提供方案。同时，也应深刻反省是否缺乏税务合规意识，为了追求不当税收利益，通过各种不法手段进行税务筹划，损害国家税收利益。为此，明星、网络主播在日常工作之余，也需要时刻关注并学习税收政策，准确识别合法避税与偷逃税款之间的界限，依法依规诚信纳税。

2、积极应对税务通知、检查与稽查、避免定性为偷税

如果明星、网络主播在自我检查阶段未发现自身存在不合规的税务行为，而后收到了税务机关的提醒，督促甚至警告，应尽快针对性地进行检查、整改并补缴税款，避免被定性为偷税。退一步讲，即使经过稽查程序被定性为偷税，也应积极整改，补缴税款，争取最轻的行政处罚。

3、防止向逃税罪转化，避免刑事风险

目前未有明星、网络主播因偷逃税款被认定为逃税罪的原因是《刑法》第二百零一条存在行政处罚的前置条件。若明星、主播被税务机关予以第二次行政处罚，数额巨大且占应纳税额30%以上的，将构成逃税罪，或面临7年有期徒刑的刑事制裁。故而，明星、主播在经税务机关依法下达追缴通知后，尽快补缴税款，缴纳滞纳金及罚款，避免向逃税罪转化。

智慧税务下的常见税务风险预警、提示总结及企业应对

在“以票控税”向“以数治税“转变的大背景下，税收征管系统充分利用大数据、云计算等现代信息技术，与各个政府部门进一步完善了常态化合作机制，深化税收数据的共享共治，以数据为支撑识别风险企业或企业的潜在风险点并实时进行推送。税费征管的数字化升级和智能化，对企业的税务合规能力和水平提出了更高的要求。企业对税收风险应做到自我监测、自我识别、自我应对和自我防范，从最初的被动遵从到主动管理自身的税收风险，最终实现依法纳税和精细化管理。

本文总结了TMF Group观察到的各类风险预警，并结合多年实操经验提出相应的应对方法，以帮助企业更好地识别、应对和防范潜在的税务风险。

常见发票风险预警：

发票风险预警是税务部门运用大数据计算，实时监控纳税人开具发票行为的一种税务预警机制。它旨在加强税收管理，防范纳税人开具发票时存在的潜在风险。预警类型分为红色、黄色和蓝色预警。

TMF Group观察：

触发预警的原因包括但不限于：

►发票虚开；

►上下游的发票异常；

►进销项不匹配；

►红字发票比例过高；

►大量开票内容超出了公司的营业范围；

►企业税负明显偏低、长期零申报或负申报；

►单张开票金额超过发票额度的一定比例以上且金额大于一定数量以上；等等

收到预警的开票企业根据预警的严重程度，将面临不同的限制，比如：不能开具发票，公司发票赋额、开票额度受到限制。收到红色预警的企业需立即联系主管税务机关进行处理，根据要求进行税务调整或解除预警。

而涉嫌虚开被认定为“异常凭证”的发票，受票企业将无法进行认证抵扣，不得进行所得税税前扣除，已经抵扣的必须将相关的进项金额进行转出；还要对该异常发票入账当年的所得税汇算清缴进行更正申报，并补交滞纳金；如果后续被定性为虚开发票，还会存在行政罚款和刑事责任等不利后果。

因此，受票企业应该加强对发票合规的管理，做到、做好事前防范。伴随着电子凭证试点的全面推广，我们建议企业提前做好电子凭证会计数据信息系统的准备，打通数电票等电子凭证的实时接收、交付、核验、财务记账和档案保管等环节，例如通过税收数字平台或系统工具实时关注电子发票状态，有问题的发票先不入账，无问题已入账发票也同时保存好货物流、资金流、发票流三流一致的材料，比如业务合同、入库单、运输发票、仓储证明、银行账单等佐证资料，以证实企业业务真实且无虚开发票的行为。

常见涉税事项风险提示：

税收征管系统已实现了多税种指标监控、税额预警、税负变动异常等多项监测，覆盖涉税风险的多维度、全方位和全流程，从纳税人视角构建纳税人全生命周期行为分析与服务体系。

在申报环节中，税收征管系统会按照税种和具体税收风险描述进行推送，要求企业申报前即进行核实。在事中事后管理阶段，系统会进行税务风险事项推送，要求企业进行自查和反馈。

同时，税务机关也加强了与金融、海关、市场监管、公安、支付平台等其他涉税方的数据共建、数据共享、数据协同和数据治理，实现数字政府和税收共治。

TMF Group观察：

申报环节的风险提示多为单一税种申报表表内数据勾稽不符；事中事后管理阶段的涉税事项风险提示则多为跨税种跨事项的涉税财务数据比对不匹配，有不同税种的税表申报数据之间比对不符或比例异常的问题，例如：

►增值税申报收入与企业所得税申报收入差异过大；

►申报的财务报表数据，申报个税的从业人数，和企业所得税申报表基础信息中申报的资产总额、人数不一致，从而导致不符合条件的企业享受了小型微利企业的税收优惠政策；

►财务报告中期末存货、预收账款余额占销售收入的比重超过预警值，可能存在隐瞒收入的问题；

►个人所得税申报表里的单位职工人数、单位职工工资总额与残疾人保障金申报信息不匹配；等等

也有税表数据与非税信息比对不匹配的问题，比如：

►银行有跨境支付款项，但税务无代扣代缴税金申报记录；

►出口企业申报出口退（免）税后，在次年申报期截止之日前仍未收汇；

►企业在市场监督管理局进行了投资方变更，但在税务局未进行股权转让的个人所得税或企业所得税和印花税的申报和缴纳；等等。

收到自查通知的企业，需要在规定时间内提交解释说明以解除风险提示；确有问题的，则需要修改前期申报表，进行补税以及缴纳滞纳金；问题严重的，甚至会转至稽查程序。

税收数据信息的多维度、实时化比对，对企业不同岗位的协同和信息的共享提出了相应的要求。企业需要搭建业、财、税、票的一体化衔接的税务合规体系，将业务、财务和税务三个业务单元紧密连接在一起，以生成高质量的税务数据报告。在体系规划阶段，即对税务风险点做好梳理和预判，设置必要流程，以提高企业税务的遵从性。在已出现风险提示的情况下，不局限于一时一事的回答，而应进行全面自我检查，以降低未来征纳成本。

案例解析财务报表项目【货币资金】涉税风险

一、货币资金余额较大或较小涉税问题

（一）货币资金余额较大

货币资金金额较大并且长期挂账，营业收入发生额很小，但现金流量中经营活动现金流量很大。可能存在销售收入长期挂账，不确认收入情形，这样会产生少纳企业所得税或延期缴纳企业所得税风险。

会计处理如下：

借：银行存款

贷：预收账款/合同负债/其他应付款

（二）货币资金余额较少

货币资金余额较少并且长期挂账，营业收入发生额较大但毛利率很低，现金流量表的经营活动流量也很小。企业可能提前确认收入，美化报表，存在虚开发票的情形。

会计处理如下：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费--应交增值税--销项税额

二、货币资金变动情况与营业收入、成本、费用等项目发生额对比涉税分析

（一）当期货币资金期末余额较期初余额有大幅增长，但营业收入本期发生额却很小，现金流量表中“收到与经营活动现金流量金额”也很小。表明企业可能存在销售收入不入账或延迟入账，导致产生少缴、延迟缴纳企业所得税、增值税风险。

会计处理如下：借：银行存款 贷：预收账款/合同负债

（二）当期货币资金期末余额与期初余额相比没有明显变化，但成本类、费用类本期发生额却很大，现金流量表中经营活动现金流量也很小，可能存在虚列成本、费用的税务风险。

三、货币资金与股东及关联方往来款项的涉税问题

1.本期货币资金借方及贷方发生额较大，特别关注企业与股东之间发生的大额资金往来，公司向股东出借大额资金，可能存在帮助股东抽逃资金或规避高额股息红利个人所得税风险。

2.本期货币资金借方及贷方发生额较大，特别关注企业与关联方之间大额资金往来，检查公司与关联方的交易是否公允、是否符合正常商业理由。资金出借方是否缴纳增值税，资金借入方是否按规定税前扣除（财税〔2019〕20号：集团内无偿借款免征增值税）。关联方无偿借款存在实际税负不同的，应当纳税调整。

某“资金池”税务稽查案例

资金流异常，牵出“资金池”

检查人员分析企业账簿时，发现了一个比较特别的情况：G公司在检查期内，连续3年均有大量资金流向其集团总公司，累计金额近3亿元。G公司为何要将大额资金转入总公司账户?这些资金是总公司借用吗?如果借用，有无支付利息?但检查人员在企业账簿信息中并未发现总公司向G公司支付利息的记录。

检查人员决定追查这一线索。他们调取了G公司银行流水信息，发现每当G公司的售房收款账户资金余额达到万元时，这些资金均会在当日被自动转至总公司账户。

检查人员随即对G房产公司财务人员进行了询问，对此，财务人员解释称，资金的流动是按照集团内部制定的“资金池”管理制度要求，将企业闲置资金暂存于集团总公司账户，目的是集中管理，保证资金安全，期间并不产生任何利息，集团内部企业之间也不存在资金借贷活动。

企业人员提供的情况属实吗?

检查人员了解到，“资金池”制度是目前不少大型集团企业采用的一种内部资金管理制度。目的是汇集资金，实现企业内部资金资源的合理调配和利用。通常“资金池”管理内容主要包括成员单位账户资金余额转入、成员企业之间借款、集团总部对各成员企业转入资金的金额和使用情况，以及企业内部怎样按照存款、贷款利率分别计息等内容。

检查人员仔细查阅了G公司提供的资料，从中发现了一份《集团资金管理制度之阶段业务操作规程》(以下简称“《规程》”)，这份《规程》中规定：“各成员单位转入至集团总账户的资金，计入各成员单位内部账户。成员单位内部账户中余额不足时，只能通过集团资金中心以内部贷款方式进行借款。”并且《规程》还注明：各成员单位汇入资金按内部存款利率支付利息，利率按央行公布的存款基准利率确定，内部贷款利率按集团公告标准统一执行。

检查人员通过外部渠道，了解了G公司上级集团公司2016年~2018年度对外披露的有偿融资情况。信息显示：2016年末该集团通过优先票据、企业债券、银行借款等方式共筹借资金416.46亿元;2017年末和2018年末以同样方式共从外部借取资金682.81亿元、1260.97亿元。

检查人员认为，公告信息显示，集团公司有息负债金额巨大。果如G公司人员所称，集团内部没有资金借贷等活动。那么，一方面“资金池”中大量资金闲置不用，企业却从外部筹措资金并支付大量利息，这样做明显不符合企业经营常规，并且也与“资金池”管理原则和该集团制定的《规程》内容不符。

关联企业融资，是否纳税调整

G公司转移给集团公司的资金，是否被用作内部贷款，并产生了利息呢?

检查人员再次询问了G公司财务人员。但财务人员坚称，转入集团公司账户的资金是无偿调用，没有利息收入，并出具了G房地产公司上缴资金未被集团内部成员单位使用，集团未支付利息的书面说明。

随后，检查人员询问了该集团总部相关负责人。这位负责人也称“资金池”中的资金，集团内实行无偿调用，而《规程》只是最初实行“资金池”制度时制定的一个制度，并未实际执行。

在核查过程中，检查人员了解到，该集团公司性质为投资公司，主要从事企业股权投资等业务，其收入均来自于集团下属其投资企业的股息、红利等权益性投资收益。

检查人员认为，《税收征管法》第三十六条中明确：企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

此外，《税收征管法实施细则》第五十四条也明确规定：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

检查人员认为，经证实，集团公司确实调用了其关联企业G公司的资金，即使没有支付利息，但其行为不符合税法规定的独立交易原则，并且实质上减少了G公司的应纳税收入。因此，按照税法规定，税务机关应对集团公司调用G公司资金的行为，按照独立企业之间的业务往来核定利息收入，并对G公司进行纳税调整。

于是，检查人员参照G公司提供的《规程》规定，以人民银行公布的当期存款基准利率为标准核定了企业内部存款利率，以集团公司对外公开财务报表中注明的贷款利率为标准核定了企业内部贷款利率，结合G公司转入集团公司账户资金总额2.87亿元，核定G公司应获得利息收入共计769万元，依法应补缴企业所得税192万元。